ECLI:NL:PHR:2024:631

Parket bij de Hoge Raad · 14-06-2024 · zaaknummer 23/04807

Inhoudsindicatie

Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:695 Belastingplicht overheidslichaam; drijft een gemeente met reclameconcessieverlening een materiële onderneming? Zo ja, geldt daarvoor de overheidstakenvrijstelling? Zo neen, kunnen de contracten met exploitanten en de betrokken lichtmasten en vri-kasten worden geactiveerd op de openingsbalans en vervolgens afgeschreven? Feiten: De belanghebbende is een gemeente. Zij heeft overeenkomsten gesloten met exploitanten van buitenreclame die zij tegen betaling een exclusief recht heeft verleend om reclame-objecten of -boodschappen aan te brengen op gemeentelijke objecten of grond. Daarvoor verricht zij zekere werkzaamheden. Een en ander produceert significante overschotten. De Inspecteur acht haar ter zake daarvan vennootschapsbelastingplichtig. In geschil is of de belanghebbende met haar reclame-activiteiten een materiële onderneming drijft en zo ja, of daarvoor dan de overheidstakenvrijstelling geldt. Gaat het om een onderneming en geldt de vrijstelling niet, dan is in geschil of op de openingsbalans geactiveerd kunnen worden: (i) de waarde van de vóór 1 januari 2016 met de exploitanten gesloten contracten (en of ontvangsten daarop afgeboekt kunnen worden), en (ii) de voor de buitenreclame gebruikte lichtmasten en vri-kasten die op 1 januari 2016 eigendom van de belanghebbende waren (en of daarop kan worden afgeschreven). Het Hof kwalificeerde de gemeentelijke reclameactiviteiten als het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden. Voor de vraag of zij een onderneming opleveren, moeten zij volgens het Hof als één activiteit worden beschouwd. De reclameactiviteiten zijn volgens het Hof geen verhuur van delen van de openbare ruimte en daarom niet vergelijkbaar met normaal vermogensbeheer in de vorm van verhuur van vastgoed. Omdat de verlening van het exploitatierecht volgens het Hof niet voortkomt uit een vermogensbestanddeel, is hij bij gebrek aan een aanwijsbaar vermogensbestanddeel niet ingegaan op de vraag naar normaal vermogensbeheer. In geschil was slechts of de belanghebbende de voor een onderneming vereiste arbeid heeft verricht. Aan de overige voorwaarden voor een onderneming was volgens de partijen voldaan en ook het Hof is daarvan uitgegaan. Het Hof achtte belanghebbendes feitelijke werkzaamheden in verband met de concessies voldoende om een onderneming aanwezig te achten. Ad de overheidstakenvrijstelling is niet in geschil dat de concessieverlening geen wettelijke taak is. Het Hof zag in de reclameactiviteiten ook overigens geen overheidstaak. Dat de belanghebbende die wel tot haar taken rekent, maakt hen nog geen overheidstaak, nu zij niet bij wet zijn opgelegd. Met de verlening van reclameconcessies wordt evenmin het belang van de samenleving gediend. Het Hof zag bovendien - ten overvloede – concurrentie met private partijen. Dat impliceert een openingsbalans per 1 januari 2016 voor de reclame-activiteiten. Het Hof achtte de lopende contracten niet activeerbaar omdat de te verwachten inkomsten rechtstreeks staan tegenover door de belanghebbende nog te leveren prestaties. Die inkomsten zijn omzet, aldus het Hof. Is het anders, dan nog achtte het Hof activering niet mogelijk, gegeven HR BNB 2007/81, dat activering van immateriële activa ontstaan in de onbelaste periode niet toestaat. De wetsgeschiedenis leert verder dat bij sfeerovergang geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel mag optreden dat de concurrentie verstoort. Het maakt volgens het Hof niet uit of overgang van onbelast naar belast ontstaat door een overgang naar winststreven of door een wetswijziging. Zou dat wel uitmaken, dan achtte hij het waarderingsvoorschrift voor immateriële activa in art. 33 Wet Vpb (kostprijs minus normale afschrijvingen) van toepassing. De lopende contracten zijn volgens het hof een immaterieel activum. Nu de belanghebbende niet heeft uiteengezet tot welke openingsbalanswaarde en afschrijving in 2016 dat leidt, kunnen de contracten niet geactiveerd worden, aldus het Hof. Wat betreft activering van en afschrijving op de lichtmasten en vri-kasten meende het Hof met de Rechtbank dat karakter en functie van een lichtmast of vri-kast niet wezenlijk veranderen doordat er een reclameobject of -boodschap op wordt aangebracht. Zij worden voor 90% of meer gebruikt voor het onbelaste beheer en inrichting van de openbare ruimte, zodat zij verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn en dus niet geactiveerd kunnen worden. Middel 1a bestrijdt dat de reclame-activiteiten niet vergelijkbaar zijn met verhuur van delen van de openbare ruimte en daarom niet wordt toegekomen aan de normaal-vastgoedbeheertoets. De aard van de activiteiten en de bijbehorende arbeid is volgens de belanghebbende juist zeer vergelijkbaar met vastgoedverhuur en bijbehorende arbeid, zodat onderzocht had moeten worden of de arbeid meer omvatte dan normaal vermogensbeheer. A-G Wattel acht ‘s Hofs kwalificatie van de gemeentelijke activiteiten correct. Het oordeeld dat de terbeschikkingstelling van publieke ruimte daarbij van ondergeschikte betekenis is, nu die ruimte geheel dienstbaar blijft aan de publieke dienst en dus in die zin niet beschikbaar wordt gesteld – waardoor niet die ruimte, maar de concessie de meerwaarde creëert – acht de A-G een feitelijk oordeel dat niet onbegrijpelijk is, maar’s Hofs oordeel dat geen relevant vermogensbestand-deel valt aan te wijzen, acht hij problematisch, nu de concessies zijns inziens een vermogensrecht ex art. 3:6 BW zijn, zodat hij ’s Hofs oordeel dat er geen vermogensbestanddeel is, niet begrijpelijk acht, te minder nu het Hof de concessies heeft aangemerkt als immateriële activa in de zin van art. 33 Wet Vpb. Van ambtswege acht de A-G ‘s Hofs uitspraak ook onbegrijpelijk wegens (andere) tegenstrijdigheden. Als bij de concessieverlening geen vermogensbestanddeel is betrokken, rijst de vraag hoe er dan een organisatie van kapitaal en arbeid kan zijn. De lichtmasten en vri-kasten zijn volgens het Hof immers evenmin ondernemingsvermogen. ‘s Hofs aansluiting bij de partij-opvatting dat de factor arbeid niet ontbreekt, acht hij in dat licht onbegrijpelijk. Als er geen relevant vermogensbestanddeel is, is er geen kapitaal en om die reden geen onderneming. Is er wel een relevant vermogens-bestanddeel, dan moet wél beoordeeld worden of het om normaal vermogensbeheer gaat of meer arbeid en rendement dan bij normaal vermogensbeheer betrokken is. Is er wél een relevant vermogensbestanddeel, dan moet ook gemotiveerd worden waarom de uitbating niet vergelijkbaar is met verhuur. Afwezigheid van een vermogensbestanddeel lijkt tenslotte ook omverenigbaar met dekwalificatie immateriële activa in de zin van art. 33 Wet Vpb. De zaak moet daarom volgens de A-G terug naar de feitenrechter voor een nieuwe feitelijke beoordeling van het ondernemingskarakter, met name van de vragen naar het kapitaal en de arbeid. Aan de overige middelen komt de A-G dan niet toe, maar hij gaat er volledigheidshalve op in. Hij ziet geen overtuigende parallel met verhuur van vastgoed omdat de betrokken lichtmasten en stoplichtkasten geheel door de eigenaar zelf (de gemeente) gebruikt blijven worden voor de openbare dienst en dus in die zin niet beschikbaar worden gesteld aan de concessionaris voor gebruik volgens hun bestemming. Voor het geval de Hoge Raad ‘s Hofs verwerping van een parallel met vastgoedverhuur in stand laat, acht middel 1(b) onvoldoende arbeid aanwezig en ’s Hofs andersluidende oordeel onjuist of onbefgrijpelijk. Nu dit middelonderdeel ervan uitgaat dat de concessieverlening niet vergelijkbaar is met verhuur van vastgoed, lijkt het de A-G ongegrond. ’s Hofs oordeel houdt voor dat geval in dat met de door hem opgesomde werkzaamheden de voor een onderneming vereiste arbeid is verricht en voor dat geval is dat rechtskundig niet onjuist. Voor het overige is dat oordeel vergaand verweven met waardering van feiten. Gegeven de opsomming van gemeentelijke werkzaamheden, lijkt dat oordeel de A-G niet onbegrijpelijk. Middel 2(a) doet subsidiair beroep op de overheidstaken vrijstelling. De A-G meent dat ’s Hofs criterium (het belang van de samenleving dienen) niet uit de wet of de wetsgeschiedenis volgt en dat als het anders is, ’s Hofs oordeel niet voldoende is gemotiveerd omdat hij onvoldoende is ingegaan op de stelling dat de reclameregulering mede is ingegeven doordat buitenreclame kan worden ingezet voor gemeentelijke doelen en reclamevervuiling kan worden voorkomen. Dit baat de belanghebbende echter niet omdat daarmee de concessieverlening nog geen overheidstaak is en verder onderzoek geen zin heeft omdat het Hof ook - volgens de A-G wél voldoende gemotiveerd - heeft geoordeeld dat de belanghebbende feitelijk in concurrentie treedt met private partijen. Daarop strandt ook onderdeel 2(b). Middel 3(a) betoogt meer subsidiair dat HR BNB 2007/81 niet in de weg staat aan activering van de lopende contracten voor hun WEV omdat (i) dat arrest en HR BNB 1991/90 weliswaar afweken van de hoofdregel dat activa en passiva op de openingsbalans op WEV komen, maar alleen als belastingplicht ontstaat door het ontstaan van een winststreven; niet door een wetswijziging, zoals in casu, en (ii) die arresten alleen zien op goodwill en merchandisingrechten die op grond van redelijke wetstoepassing niet activeerbaar waren omdat de winstcapaciteit was verkregen door activiteiten die geacht waren te zijn verricht zonder winststreven. In haar geval acht de belanghebbende de waarde gecreëerd door het binnenhalen van een winstgevend contract in de onbelaste periode. De winst moet daarom aan die periode worden toegerekend. De A-G meent echter met het Hof dat de uit de concessies te verwachten inkomsten bij voortduring rechtstreeks staan tegenover in de belaste periode nog te leveren prestaties. De belanghebbende stelt zelf dat de door haar gewenste actiefpost een toekomstige vordering weergeeft en een toekomstige vordering is volgens de A-G niet activeerbaar. HR BNB 2007/81 zag bovendien ook op toekomstige opbrengsten van vóór aanvang van de belastingplicht al gesloten sponsoringscontracten en was dus zeer vergelijkbaar. Middel 3(b) betoogt – als er een onderneming is - volgens de A-G tevergeefs dat de voor reclame gebruikte lichtmasten en verkeerslichtkasten activeerbaar en afschrijfbaar zijn omdat de lichtmasten overdag geen licht geven maar de reclame-functie dienen en de vri-kasten niet slechts ten dienste staan aan de verkeerslichten. Het oordeel dat karakter en functie van de lichtmasten en vri-kasten niet wezenlijk veranderen doordat er reclame aan wordt gehangen en dat het in beide gevallen om meer dan 90% publieke dienstbaarheid gaat en daarmee om verplicht niet-ondernemingsvermogen, is volgens de A-G echter feitelijk en geenszins onbegrijpelijk. Conclusie: gegrond op van ambtswege bij te brengen gronden

Rechters

In deze uitspraak zijn geen namen van rechters gepubliceerd.

Advocaten

In deze uitspraak zijn geen advocaten of gemachtigden met naam genoemd.

Gemachtigden en juristen in deze zaak

In deze uitspraak zijn geen gemachtigden of juristen met naam genoemd.