ECLI:NL:PHR:2023:672

Parket bij de Hoge Raad · 07-07-2023 · zaaknummer 22/03914

Inhoudsindicatie

Gemeenschappelijke bijlage: ECLI:NL:PHR:2023:699 Moet een ‘aanwijzing als eindheffingsbestanddeel’ plaatsvinden bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 voor een werknemer met een werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting? Moet bij de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 de gebruikelijkheidstoets worden aangelegd? Deze conclusie wordt tegelijkertijd genomen met een andere conclusie in drie met elkaar samenhangende zaken. De vier zaken gaan over het begrip ‘aanwijzen’ in de werkkostenregeling van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. Deze zaak gaat specifiek over de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 en de zogenoemde ‘gerichte vrijstellingen’ van art. 31a(2)a-i Wet LB. Het betreft de situatie dat een werknemer in dienst staat tot een werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting in de zin van de artt. 6-8a Wet LB. Belanghebbende werkte als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. Belanghebbende is directeur, medeaandeelhouder, en volgtijdig in dienst van twee Limiteds. Deze Limiteds stellen hem aan een uitzendbureau ter beschikking voor het verrichten van werkzaamheden. De Ierse luchtvaartmaatschappij leent belanghebbende in vanuit dat uitzendbureau. De luchtvaartmaatschappij betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan het uitzendbureau. Het uitzendbureau betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan de Limiteds. De Limiteds betalen aan belanghebbende zijn salaris en een vergoeding van de door hem gedeclareerde kosten. Noch de Limiteds, noch het uitzendbureau, noch de luchtvaartmaatschappij is inhoudingsplichtig voor de loonbelasting. In geschil is of belanghebbende via art. 3.84(2) Wet IB 2001 toegang heeft tot gerichte vrijstellingen voor de door de Limiteds betaalde kostenvergoedingen. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) oordeelt dat dit tot een bedrag van € 17.000 – bereikt via een overeenstemming ter zitting – het geval is. A-G Ettema verdeelt het middel dat de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) in cassatie voorstelt onder in vier middelonderdelen: I) De kostenvergoedingen zijn niet aangewezen als eindheffingsbestanddeel. II) Als de kostenvergoedingen wel zijn aangewezen, of niet aangewezen hoeven te worden, dan heeft het Hof nagelaten te toetsen of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. III) De kostenvergoedingen hebben niet het karakter van kostenvergoedingen. IV) De kostenvergoedingen voldoen niet aan de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstellingen. Met betrekking tot middelonderdeel I concludeert A-G Ettema dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 juist bestaat omdat een niet-inhoudingsplichtige werkgever niet kan aanwijzen. Om te voorkomen dat daarmee werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komen dan andere werknemers, fingeert dat artikel dat aanwijzing door ‘een inhoudingsplichtige’ plaatsvindt. Uit de wijze waarop die bepaling is vormgegeven, en uit toepassing van HR BNB 2022/97, valt af te leiden dat belanghebbende niet aannemelijk hoeft te maken dat de door hem ontvangen kostenvergoedingen door zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Met betrekking tot middelonderdeel II concludeert A-G Ettema dat uit HR BNB 2022/97 volgt dat bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 de gebruikelijkheidstoets niet hoeft te worden aangelegd voor de aftrek ter grootte van de zogeheten ‘vrije ruimte’ van de werkkostenregeling. De gebruikelijkheidstoets is als antimisbruikbepaling gekoppeld aan de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Systematisch bezien ligt het voor de hand om voor de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen eenzelfde uitgangspunt te hanteren en de gebruikelijkheidstoets niet aan te leggen. Verder vindt A-G Ettema voor die conclusie steun in een beperkte mogelijkheid tot oneigenlijk gebruik. Er ontstaan ook substantiële praktische bezwaren indien de gebruikelijkheidstoets wel wordt aangelegd bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001. Met betrekking tot middelonderdeel III concludeert A-G Ettema dat zelfs als belanghebbende feitelijk in dienst staat tot een ander dan de Limiteds, dat niet aan de toegang tot de gerichte vrijstellingen in de weg staat. De Limiteds hebben namelijk wel de kostenvergoedingen gespecificeerd en als zodanig aan belanghebbende betaald. Het is verder logisch dat in de juridische vormgeving als uitzendsituatie de luchtvaartmaatschappij als inlener enkel een vaste vergoeding aan het uitzendbureau betaalt. In andere uitzendsituaties wordt overigens ook niet uitgegaan van de vergoedingen die de inlener aan de uit- en/of doorlener betaalt om de samenstelling van het loon van de uitzendkracht te bepalen. Met betrekking tot middelonderdeel IV concludeert A-G Ettema dat de overeenstemming die de Inspecteur en belanghebbende ter zitting hebben bereikt niet anders kan worden geduid dan dat deze gaat over een bedrag dat gericht vrijgesteld kan worden. Daarom kan in cassatie niet meer met succes worden betoogd dat van het bedrag van € 17.000 niet vaststaat dat dat aan de voorwaarden van één of meer gerichte vrijstellingen voldoet. A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Rechters

In deze uitspraak zijn geen namen van rechters gepubliceerd.

Advocaten

In deze uitspraak zijn geen advocaten of gemachtigden met naam genoemd.

Gemachtigden en juristen in deze zaak

In deze uitspraak zijn geen gemachtigden of juristen met naam genoemd.