ECLI:NL:PHR:2023:660

Parket bij de Hoge Raad · 07-07-2023 · zaaknummer 22/04585

Inhoudsindicatie

Aanmerkelijk belang; fideï-commis de residuo: tweetrapsmaking van a.b. door vader naar dochter (thans erflaatster) en bij haar overlijden naar drie stichtingen; overlijden dochter is een fictieve vervreemding; zij/haar erfgename (de belanghebbende) moet a.b.-heffing betalen hoewel het a.b. naar de stichtingen gaat; onredelijke heffing bij bezwaarde/belanghebbende of heffingsvacuüm? Feiten: De belanghebbende is de enige erfgename van de erflaatser/bezwaarde, die op […] 2014 is overleden. De erflaatster hield tot haar overlijden een aanmerkelijk belang in een BV, dat zij in 1995 als enige erfgename van haar vader had geërfd. Haar vader had haar testamentair de last opgelegd (fideï-commis de residuo) om wat zij van zijn nalatenschap onvervreemd en onverteerd zou nalaten, uit te keren aan drie stichtingen (de verwachters). Bij het overlijden van vader is niet afgerekend over de meerwaarde van het a.b., waardoor zijn verkrijgingsprijs ad € 250.000 is blijven staan. Bij erflaatsters overlijden was het a.b. € 5,3 miljoen waard. Een overgang krachtens erfrecht is sinds 1997 een fictieve vervreemding (art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001) en sinds 2010 moet bovendien als hoofdregel worden afgerekend (art. 4.17a jo 4.39a Wet IB 2001). In geschil is of erflaatsters overlijden een fictieve vervreemding van het a.b. ex art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001 impliceerde, waardoor zij en daarmee de belanghebbende (haar erfgename) een a.b.-heffing is verschuldigd over de fictief gerealiseerde meerwaarde, hoewel hetgeen over is van vaders nalatenschap, met name het a.b.-pakket, niet door de belanghebbende, maar door de drie stichtingen wordt verkregen. Het Hof `s-Hertogenbosch achtte de overgang van het a.b. onder algemene titel aan de verwachters een belaste fictieve vervreemding ex art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001. De erflaatster was tot haar overlijden a.b.-houdster. Het intreden van de ontbindende/opschortende voorwaarde van haar overlijden, waardoor de verwachters civielrechtelijk van vader erfden, heeft geen terugwerkende kracht. Fiscaalrechtelijk gaan de aandelen over van de erflaatster naar de verwachters. Die uitleg strookt met doel en strekking van art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001, omdat aldus de fiscale a.b.-claim op de meerwaarde bij het overlijden van de a.b.-houder wordt gewaarborgd. De fictie van art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001 kan alleen gelden voor een a.b.-houder (in casu de erflaatster) en bij haar overlijden kan het a.b. daarom alleen van haar overgaan. Dat die overgang berust op een door vader gevestigde titel, is niet onverenigbaar met de wettekst. In cassatie betoogt de belanghebbende (i) dat de aandelen door de verwachters niet uit erflaatsters vermogen, maar uit vaders vermogen zijn verkregen omdat hij de aandelen onder opschortende voorwaarde aan hen heeft vermaakt en de aandelen bij erflaatsters overlijden een ondeelbaar moment zijn teruggekeerd in vaders vermogen. De erflaatster staat daar buiten. Door ervan uit te gaan dat de erflaatster (fictief) heeft vervreemd, heeft het Hof art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001 onjuist – te ruim – uitgelegd, in strijd met het nemo plus-beginsel en art. 3:4 Awb (evenredigheidsbeginsel). (ii) De erflaatster kon niet testamentair beschikken over de meerwaarde, noch die meerwaarde bestemmen voor haar erfgenamen of legatarissen. Het ligt dan niet in de rede haar te belasten voor die meerwaarde, want dan wordt zij belast voor iets dat zij niet heeft verkregen. (iii) Mocht wel een (fictieve) vervreemding worden aangenomen, dan moet art. 4:22 Wet IB 2001, dat de vervreemdingsprijs bij ontbreken van een tegenprestatie op de waarde in het economische verkeer zet, zo worden uitgelegd dat niet bij de belanghebbende geheven wordt wegens die fictieve vervreemding. A-G Wattel meent ad (i) dat de duidelijke tekst van de wet aangrijpt bij elke overgang onder algemene titel. Door erflaatsters overlijden wordt de temporeel niet-terugwerkende ontbindende voorwaarde vervuld, waardoor het a.b. krachtens erfrecht onder algemene titel overgaat op de verwachters, ofwel vanuit de in zoverre herlevende nalatenschap van vader, ofwel vanuit de nalatenschap van de erflaatster. Dat het a.b. civielrechtelijk vererft van vader op de verwachters, achtte de fiscale wetgever kennelijk niet van belang, nu de wettekst in het midden laat vanuit welke nalatenschap en naar welk vermogen de overgang zich voordoet. Nu tot haar overlijden alleen de erflaatster a.b.-houdster was, hebben de stichtingen fiscaalrechtelijk het a.b. van haar verkregen. Maar ook als fiscaalrechtelijk vaders nalatenschap geacht wordt even te herleven, gaat het a.b.-pakket volgens A-G Wattel vanuit erflaatsters vermogen over, nl. eerst terug naar vaders nalatenschap en vervolgens naar de stichtingen. Er zouden zich dan twee fictieve vervreemdingen voordoen: één van de erflaatster aan haar vader (met afrekening), gevolgd door één van vader aan de stichtingen (zonder meerwaarde dus zonder afrekening). Uit de wetsgeschiedenis volgt dat het belastingrecht hier zijn eigen weg gaat met het oog op waarborging van a.b.-heffing bij vererving en legatering. Het nemo plus transferre potest-beginsel kan de belanghebbende dan niet baten; het Hof heeft niet miskend dat civielrechtelijk de verwachters niet van de erflaatster maar van haar vader verkrijgen, maar heeft terecht het daarvan afwijkende fiscale recht toegepast. Het is inherent aan art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001 dat niet steeds wordt geheven bij de bevoordeelde. Ad (ii) kan volgens A-G Wattel in art. 4.7(1)(a) of (e) BW niet worden gelezen dat de a.b.-schuld het fideï-commissaire vermogen verkleint: er volgt geen allocatie binnen enige nalatenschap uit, nog daargelaten dat het fideï-commissaire vermogen civielrechtelijk niet in erflaatsters nalatenschap valt; de wél in haar nalatenschap vallende a.b.-schuld kan daaraan dan niet worden toegerekend. Uit art. 4.7(1) BW volgt volgens de A-G slechts dat (i) het belastingrecht niet aansluit bij het civiele en (ii) de a.b.- schuld ten laste van de nalatenschap van de erflaatster komt, en dus ten laste van de belanghebbende. Daardoor kunnen de erven van de bezwaarde belast worden voor een (ongerealiseerde) meerwaarde die de bezwaarde niet genoten heeft en die niet tot haar nalatenschap behoort, waardoor de bezwaarde haar (eigen) nalatenschap deels wordt ontnomen c.q. de belanghebbende haar erfenis deels wordt ontnomen. Zo’n heffing bij een ander dan de meerwaardegerechtigde kan een systemische excessive burden in strijd met het eigendomsgrondrecht van de erflaatster of de belanghebbende zijn. Het niet kunnen bestemmen van eens eigen nalatenschap kan ook in strijd zijn met art. 8 EVRM. De a.b.-schuld ontstaat echter pas door erflaatsters overlijden. Zij bestaat vanaf dat moment niet meer als rechtssubject en tot haar overlijden kon zij de meerwaarde realiseren en aldus de a.b.-schuld ten laste van het fideï-commissaire vermogen brengen, waardoor de heffing niet ten laste van haar eigen nalatenschap maar ten laste van die van haar vader jegens de verwachters zou komen. Ook had vaders testament in een allocatie van de (realisering van de) a.b.-latentie kunnen voorzien. De belanghebbende zelf had de mogelijkheid om erflaatsters nalatenschap en daarmee de a.b.-schuld te verwerpen of beneficiair te aanvaarden. In die omstandigheden lijkt de heffing ex art. 4.16(1) Wet IB 2001 niet onverenigbaar met het eigendomsgrondrecht of het recht op privéleven. Feitelijk wordt in casu hoe dan ook geen eigendomsrecht geschonden, nu de verwachters de heffing voor hun rekening nemen waardoor die feitelijk ten laste van het fideï-commissaire vermogen komt. Ook middelenonderdeel (ii) strandt daarom volgens de A-G. Dat neemt niet weg dat het wenselijk is dat de litigieuze heffing ook wettelijk ten laste van de verwachters zou komen. Ad (iii) meent A-G Wattel dat HR BNB 2004/348 de belanghebbende niet baat, omdat in haar geval geen sprake is van een overeengekomen prijs, maar van een fictieve vervreemding. De waardering op WEV in art. 4.22 Wet IB 2001 ziet expliciet op het ontbreken van een tegenprestatie; bij een fictieve vervreemding ontbreekt die per definitie. Anders dan in HR BNB 2004/348, kan niet aangesloten worden bij enige overeengekomen prijs. De waarde van het a.b. op nihil stellen, zoals de belanghebbende wil, zou leiden tot wat de wetgever juit wilde voorkomen (een heffingsvacuüm bij vererving) en past niet in het systeem van box 2, dat aansluit bij de tegenprestatie als die niet is gemanipuleerd, en in andere gevallen bij de WEV van het a.b. Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

Rechters

In deze uitspraak zijn geen namen van rechters gepubliceerd.

Advocaten

In deze uitspraak zijn geen advocaten of gemachtigden met naam genoemd.

Gemachtigden en juristen in deze zaak

In deze uitspraak zijn geen gemachtigden of juristen met naam genoemd.