ECLI:NL:PHR:2016:369

Parket bij de Hoge Raad · 28-04-2016 · zaaknummer 15/04977, 15/04980, 15/04982

Inhoudsindicatie

Art. 12a Wet LB: heffing over fictief salaris van een in Portugal wonende a.b.-houder. Staan de ‘context’ ex art. 3(2) belastingverdrag met Portugal en de goede verdragstrouw aan die heffing in de weg als het verdrag weliswaar stamt van ná invoering van art. 12a Wet LB, maar uit niets volgt dat Portugal heeft ingestemd met of op de hoogte was van de eenzijdige potentiële verdragstoewijzingseffecten van art. 12a Wet LB? De casus ligt in tussen HR BNB 2003/379 (oud verdrag met België) en HR BNB 2013/72 (nieuw verdrag met België; gemeenschappelijke artikelsgewijze toelichting); betekenis van HR 2011/160 Feiten: De belanghebbende woonde in 1998-2001 in Portugal en hield toen een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde BV. Hem zijn voor 1998, 2000 en 2001 aanslagen IB/PVV opgelegd, waarin is begrepen fictief loon ex art. 12a Wet LB. In geschil is onder meer of een OESO-gemodelleerd belastingverdrag in de weg staat aan het belasten van fictief inkomen dat (dus) niet ‘verkregen’ is en geen ‘beloning’ is ten laste van een inwoner van de andere Staat als dat verdrag weliswaar stamt van ná de invoering van de internrechtelijke fictie, maar niet blijkt dat de verdragspartner wist van en instemde met toepassing van die fictie ook voor de verdragstoepassing of zelf een vergelijkbare fictie kende, terwijl die fictie wel de toewijzing kan wijzigen van naar hun aard volgens de gewone verdragscontext aan de andere Staat toegewezen inkomensbestanddelen. Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft in hoger beroep geoordeeld dat, gelet op het jaar van totstandkoming van het belastingverdrag met Portugal (1999), de voordien al bestaande fictiefloonregeling niet beschouwd kan worden als eenzijdige posterieure verdragstoewijzings-beïnvloeding. De belanghebbende stelt in cassatie vier middelen voor, waarvan A-G Wattel alleen middel (ii) behandelt, dat ziet op de verhouding tussen het belastingverdrag en art. 12a Wet LB. De belanghebbende wijst op een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant over het belastingverdrag met Polen, dat stamt van na invoering van art. 12a Wet LB. Die Rechtbank oordeelde dat de context van het verdrag c.q. de goede verdragstrouw zich verzetten tegen doorwerking, via art. 3(2) van het Verdrag, van de fictie ex art 12a Wet LB naar de artt. 15 en 16 van het Verdrag, omdat zulks de normale verdeling van de heffingsbevoegdheid kan wijzigen en niet is gebleken dat Nederland bij de verdragsonderhandelingen Polen heeft geïnformeerd over de fictiefloonregeling. A-G Wattel constateert dat de zaak tussen HR BNB 2003/379 en HR BNB 2013/72 in ligt. Volgens HR BNB 2003/379 bestaat ook onder belastingverdragen ruimte voor toepassing van internrechtelijke forfaits of ficties, maar niet als zij de toewijzing van heffingsbevoegdheid kunnen wijzigen zoals die voortvloeit uit het verdrag op basis van de aard van het vooralsnog fictieve en nog te realiseren inkomen. Alsdan vereist de ‘context’ ex art. 3(2) een andere uitleg dan volgens de eenzijdige nationale invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’. De Hoge Raad achtte daarom heffing van fictief loon van een inwoner van België onder het 1970-verdrag in strijd met het verdrag. HR BNB 2013/72 daarentegen betrof het 2001-belastingverdrag met België, in werking getreden ná invoering van art. 12a Wet LB en voorzien van een aan beide nationale parlementen verstrekte gezamenlijke artikelsgewijze toelichting die expliciet vermeldt dat Nederland de fictiefloonregeling onder dat verdrag kan toepassen. De Hoge Raad hechtte ‘grote betekenis’ aan die gezamenlijke toelichting en stond de heffing toe. Nu art. 3(2) van het verdrag luidt conform art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag, is eveneens van grote betekenis het OESO-commentaar bij die bepaling. Paragraaf 13 daarvan luidt: “a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention”. In casu is geen sprake van ‘afterwards’, hetgeen de Staatssecretaris doorslaggevend acht. Paragraaf 12 daarentegen legt de nadruk op “the principle of reciprocity” waarop ook de Hoge Raad de nadruk legt in HR BNB 2003/379: aan de permanency of commitments, die in art. 3(2) OESO-Model tot uitdrukking komt in het voorbehoud ‘unless the context otherwise requires’, wordt tekort gedaan als het beginsel van wederkerigheid waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren. Uit HR BNB 2011/160 blijkt voorts dat zelfs als een belastingverdrag van kracht is geworden ná internrechtelijke invoering van een genietingsfictie en zelfs als de verdragspartner tijdens de onderhandelingen op de hoogte was van die aanstaande invoering, de fictie daardoor niet automatisch verenigbaar is met de goede verdragstrouw en de verdragscontext als zij kan leiden tot verdragstoewijzing die niet strookt met de toewijzing die voortvloeit uit de aard van het desbetreffende inkomensbestanddeel en de context van de verdragstermen, terwijl niet blijkt dat de verdragspartner daarmee heeft ingestemd. Toepassing van deze rechtspraak en het OESO-commentaar levert volgens A-G Wattel het volgende op: (i) art. 12a Wet LB kan de op basis van de aard van het inkomensbestanddeel bepaalde normale verdragstoewijzing wijzigen; (ii) het protocol bij het verdrag met Portugal bevat niets over de fictiefloonregeling of over een van de normale bewoording of context afwijkende uitleg van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16, (iii) er is geen gezamenlijke toelichting bij het verdrag; (iv) de Nederlandse eenzijdige toelichting zegt evenmin iets over de fictiefloonregeling of over toepassing van internrechtelijke ficties; (v) niet gesteld of gebleken is dat de Portugese verdragsonderhandelaars op de hoogte waren van de potentiële eenzijdige Nederlandse verdragstoewijzingsbeïnvloeding c.q. van het gevaar van dubbele belasting, zodat (vi) te minder blijkt dat zij daar rechtens relevant mee hebben ingestemd; (vii) met name is niet gesteld of gebleken dat uit de Portugese eenzijdige toelichting volgt dat Portugal de toewijzingseffecten van de fictiefloonregeling aanvaardde; en (viii) evenmin is gesteld of gebleken dat de Portugese belastingwetgeving in 1999 of 2001 een vergelijkbare fictiefloonregeling kende. A-G Wattel meent dat onder deze omstandigheden de genoemde rechtspraak tot de slotsom voert dat de goede verdragstrouw en de ‘context’ ex art. 3(2) van het verdrag in casu anders vereisen dan toepassing van de eenzijdige Nederlandse invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16 van het verdrag. De A-G merkt van ambtswege op dat het belastingverdrag met Portugal pas van toepassing is vanaf 1 januari 2001, zodat het niet gold in de litigieuze jaren 1998 en 2000. Conclusie: middel (ii) gegrond voor het jaar 2001 en ongegrond voor de jaren 1998 en 2000.

Rechters

In deze uitspraak zijn geen namen van rechters gepubliceerd.

Advocaten

In deze uitspraak zijn geen advocaten of gemachtigden met naam genoemd.

Gemachtigden en juristen in deze zaak

In deze uitspraak zijn geen gemachtigden of juristen met naam genoemd.