ECLI:NL:PHR:2016:1240

Parket bij de Hoge Raad · 30-11-2016 · zaaknummer 16/02919

Inhoudsindicatie

Fiscale eenheid zonder de niet-ingezeten moeder? Verbod op discriminatie naar aandeelhouderschap ex art. 27(4) Verdrag Nederland-Israël (1973; conform art. 24(5) OESO-Model 1963); drie ingezeten zustervennootschappen met Israëlische (groot)moeder; moet een moederloze zustereenheid worden toegestaan zoals in het EU-recht (zaak C-40/13, X AG e.a.) hoewel die binnenslands evenmin mogelijk is? Vergelijkingsmaatstaf; wijziging van het OESO-commentaar in 2008 na een public discussion draft: verduidelijking of wijziging? Feiten en geschil: De [X] groep bestaat uit een Israëlische topvennootschap met daaronder twee Israëlische vennootschappen die drie Nederlandse dochters (zusters) houden en via hen een Nederlandse kleindochter. De groep wil de vier ingezeten vennootschappen voegen in een fiscale eenheid (art. 15 Wet Vpb), voor zover nodig tezamen met de drie Israëlische (groot)moeders. De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen. In geschil is of dat terecht is in het licht van het verbod op discriminatie naar aandeelhouderschap in art. 27(4) van het belastingverdrag met Israël en gezien de rechtspraak van het HvJ EU, met name zaak C-40/13, X AG e.a. De Rechtbank Gelderland oordeelde dat de rechtspraak van het HvJ EU de belanghebbenden niet baat omdat Israël geen EU-lid is en dat de NL-belanghebbenden evenmin een moederloze eenheid zouden kunnen vormen als hun moeders in Nederland waren gevestigd. Zij meende voorts dat de Israëlische (groot)moeders - nu deze niet zijn onderworpen aan belastingheffing in Nederland - in relevant opzicht verschillen van onderworpen vennootschappen. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Het Hof Arnhem-Leeuwarden achtte de belanghebbenden niet vergelijkbaar met Nederlandse dochters met een EU/EER-moeder, nu art. 27(4) Verdrag geen meestbegunstigingsclausule is, maar dat art. 27(4) Verdrag en het officiële OESO-commentaar op de gelijkluidende OESO-Modelbelastingverdragsbepaling niet uitsluiten dat ook de toepassing van groepsregimes onder deze bepaling valt. Het Hof vergeleek vervolgens de belanghebbenden met ingezeten dochters van een ingezeten moeder; hij oordeelde dat vanuit de dochterpositie bezien geen onderscheidende betekenis toekomt aan de binnenlands wel verplichte voeging van ook de moeder, en dat ook binnenslands materieel slechts de dochters gevoegd worden als de moeder een pure houdster is. De belanghebbenden wordt ten onrechte de mogelijkheid van voeging ontzegd omdat hun aandeelhouders in Israël zijn gevestigd. Het Hof heeft het hogere beroep gegrond verklaard. De Staatssecretaris heeft cassatieberoep ingesteld omdat hij art. 27(4) Verdrag geschonden acht. A-G Wattel constateert dat art. 27(4) Verdrag (1973) (verbod op zwaardere belastingheffing op grond van aandeelhouderschap) overeen komt met art. 24(5) van het OESO-Modelbelastingverdrag 1963 en dat bij de goedkeuring is bevestigd dat het Verdrag het Model volgt. Daarmee is voor de interpretatie van art. 27(4) het OESO-commentaar 1963 bij art. 24(5) OESO-Model van grote betekenis, maar dat commentaar zegt niets over fiscale groepsregimes. Pas in 2008 heeft de OESO een paragraaf 77 in het commentaar op art. 24(5) OESO-Model opgenomen over fiscale groepsregimes, inhoudende dat die bepaling daar niet op ziet. In 2007 was al een OESO Public discussion draft over art. 24 OESO-Model gepubliceerd dat concludeerde dat fiscale groepsregimes, inclusief de moederloze zustereenheid, niet onder die bepaling vallen. De toevoeging van paragraaf 77 aan het commentaar op art. 24(5) OESO-Model is volgens de A-G geen wijziging, maar een verduidelijking, nu niets in het eerdere commentaar erop wees dat de OESO-lidstaten in 1963 art. 24(5) van het Model zagen als toegang biedende tot group relief voor niet-ingezeten concerns, en al helemaal niet als toegang biedende tot een moederloze zustereenheid die binnenslands niet mogelijk is. Voor het geval de Hoge Raad met het Hof meent dat groepsregimes wél onder art. 27(4) Verdrag vallen, dan moet nagegaan worden of de NL-belanghebbenden aan enige belastingheffing of daarmee verband houdende verplichting worden onderworpen die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmee verband houdende verplichtingen waaraan andere “soortgelijke ondernemingen” met Nederlandse aandeelhouders zijn of kunnen worden onderworpen. De A-G constateert dat in geval van een ingezeten moeder evenmin een moederloze zustereenheid gevormd kan worden. Dat in dat geval wel de mogelijkheid tot voeging via de moeder bestaat, is volgens de A-G geen discriminatie omdat die mogelijkheid alleen bestaat omdat een ingezeten moeder onderworpen is aan de Nederlandse vennootschapsbelasting. Drie zusters met een niet-ingezeten moeder hebben dezelfde mogelijkheid voor zover moeder is onderworpen doordat zij een vaste inrichting in Nederland heeft waaraan de dochteraandelen toerekenbaar zijn. Hij meent dat fiscaal nauwelijks een verdergaande onvergelijkbaarheid bestaat dan die tussen onderworpenheid en niet-onderworpenheid. Dat het HvJ EU op basis van de EU-vestigingsvrijheid een ander criterium (een éénmarkt(toegang)criterium) aanlegt, brengt volgens de A-G geenszins mee dat die bevoordeling van het grensoverschrijdende geval ook door art. 27(4) van het belastingverdrag voorgeschreven zou worden. Die bepaling houdt geen jurisdictionele benadering op concernniveau in, maar een aandeelhouderschapscriterium op individueel dochterniveau, en zij beschermt niet, zoals de EU-vestigingsvrijheid, de niet-ingezeten moeder die zich binnenslands secundair vestigt, maar uitsluitend de dochter. Zou de Hoge Raad menen dat de drie gezusters wél gedrieën een fiscale eenheid kunnen vormen, dan meent de A-G dat ook de kleindochter in die eenheid kan worden gevoegd. Conclusie: cassatieberoep gegrond.

Rechters

In deze uitspraak zijn geen namen van rechters gepubliceerd.

Advocaten

In deze uitspraak zijn geen advocaten of gemachtigden met naam genoemd.

Gemachtigden en juristen in deze zaak

In deze uitspraak zijn geen gemachtigden of juristen met naam genoemd.