ECLI:NL:PHR:2015:2355

Parket bij de Hoge Raad · 25-11-2015 · zaaknummer 15/01003

Inhoudsindicatie

Vanaf 2001 drijft belanghebbende tezamen met haar echtgenoot een melkveebedrijf in de vorm van een maatschap. Tot de maatschap behoort een perceel grond, bestaande uit een deel cultuurgronden en een deel grond dat behoort onder en bij de bedrijfsopstallen. De cultuurgrond is bij de aankoop ervan op de balans geactiveerd tegen de boekwaarde verminderd met een vervangingsreserve. De ondergrond en de opstallen zijn tegen boekwaarde gewaardeerd. In 2009 is de maatschap omgezet in een vennootschap onder firma (hierna: VOF), ter gelegenheid waarvan de zoon van belanghebbende en haar echtgenoot is toegetreden als vennoot. De winstverdeling van de VOF is als volgt: 25% voor belanghebbende, 25% voor haar echtgenoot en 50% voor hun zoon. De inbrengwaarde van de cultuurgrond en de ondergrond is door belanghebbende gesteld op de boekwaarde, vermeerderd met de waarde die bij realisatie zou zijn vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling. Het overige is door belanghebbende voorbehouden. De opstallen zijn door belanghebbende ingebracht onder voorbehoud van alle hierin begrepen stille reserves. Belanghebbende wenst bovendien het door haar in de cultuurgrond en de ondergrond behouden belang te herwaarderen. De Rechtbank heeft belanghebbende, die betoogde dat de ter zake van de inbreng van de cultuurgronden en ondergrond behaalde boekwinst volledig is vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling, in het gelijk gesteld. De Rechtbank heeft voorts in stand gelaten de door belanghebbende bepleite opvatting dat de opstal wél en de ondergrond niet onder voorbehoud van stille reserves kan worden ingebracht, en de opvatting dat deze onderdelen verschillend kunnen worden gewaardeerd (boekwaarde resp. inbrengwaarde). Het door de Staatssecretaris in cassatie voorgestelde middel behelst twee middelonderdelen. Het eerste is dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het ter zake van de inbreng van de cultuur- en ondergrond gemaakte voorbehoud naar keuze kan worden toegerekend aan ‘onderdelen’ van in de stille reserve begrepen voordelen die onder de landbouwvrijstelling zijn vrijgesteld. Volgens de Staatssecretaris dient het voorbehoud eerst aan de later ontstane (vrijgestelde) waardeveranderingen van de grond te worden toegerekend, en kan het dan pas aan de (belaste) afgeboekte vervangingsreserve worden toegerekend. Dit heeft tot gevolg dat in de boekwinst is begrepen de in de cultuurgrond begrepen stille reserve die toerekenbaar is aan de afgeboekte vervangingsreserve, een voordeel dat niet onder de landbouwvrijstelling is vrijgesteld. Ten tweede meent de Staatssecretaris dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de opstal wél en de ondergrond níet onder voorbehoud van stille reserves mag worden ingebracht, nu de opstal en de ondergrond één bedrijfsmiddel vormen. Herwaardering van alleen het vrijgestelde gedeelte leidt bovendien tot een willekeurige waardering die in strijd is met goed koopmansgebruik. Volgens A-G Niessen wordt ter zake van de inbreng van de cultuurgronden en de ondergrond over de niet-voorbehouden stille reserves overdrachtswinst gerealiseerd. Deze overdrachtswinst kan volgens de A-G volledig onder de landbouwvrijstelling worden gebracht. Geen rechtsregel biedt steun aan de opvatting van de Staatssecretaris, dat in de boekwinst die in dit geval ter zake van de overdracht van een deel van de cultuurgronden wordt behaald verplicht c.q. eerst moet worden begrepen een in de stille reserve begrepen waardeverandering die bij realisatie niet onder de landbouwvrijstelling zou zijn vrijgesteld. Het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR BNB 2012/181 betreft een andere situatie, daar het in dat arrest ging om een in de stille reserve begrepen – niet onder de landbouwrijstelling vallende – waardeverandering (het pachtersvoordeel) die door de overdracht was gerealiseerd en als zodanig in de boekwinst was begrepen. Ter zake van de vraag of ter zake van de inbreng van de cultuurgronden (ook) herwaarderingswinst wordt gerealiseerd, wordt door de A-G gewezen op HR BNB 2014/152, waaruit volgens de A-G kan worden afgeleid dat het de inbrenger van een vermogensbestanddeel is toegestaan – maar niet verplicht is – om het door hem behouden belang in het ingebrachte vermogensbestanddeel te herwaarderen. Dit keuzerecht wordt volgens de A G echter ingeperkt door het ter zake van de landbouwvrijstelling gewezen arrest HR BNB 2015/180, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een stelsel van waardering op de WEVAB in strijd is met goed koopmansgebruik, omdat het (voortijdig) toepassen van de vrijstelling ertoe kan leiden dat niet-behaalde winsten dan wel niet-geleden verliezen in strijd met de (strekking van de) landbouwvrijstelling buiten de heffing worden gebracht. De A-G merkt op dat, nu ook het incidenteel herwaarderen van landbouwgronden naar de WEVAB en het vrijstellen van deze opwaardering (een niet-gerealiseerd voordeel) kan leiden tot het – door de Hoge Raad in dat arrest genoemde – ongewenste gevolg dat niet-daadwerkelijk geleden verliezen en niet-daadwerkelijk behaalde winsten in strijd met art. 3.12 Wet IB 2001 onder de vrijstelling worden gebracht, het niet is toegestaan om in dit geval tot herwaardering over te gaan. Ter zake van het tweede middelonderdeel betoogt de A-G dat het is toegestaan de opstal en de ondergrond op afzonderlijke wijze in te brengen. Dit strookt volgens de A-G met de contractsvrijheid die vennoten toekomt bij het opstellen van de vennootschapsovereenkomst. De A-G wijst hierbij voorts op de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 31 mei 1955, waarin is bepaald dat zaken alleen onder voorbehoud van stille reserves kunnen worden ingebracht indien zij individueel worden geadministreerd. Nu uit de stukken van het geding blijkt dat dit laatste zich voordoet (hetgeen bovendien expliciet door de Rechtbank is vastgesteld), en (dus) kan worden bepaald welke stille reserves er in deze vermogensbestanddelen liggen besloten, verzet volgens de A-G geen rechtsregel zich ertegen de ondergrond niet en de opstal wel onder voorbehoud van stille reserves in te brengen. De A-G merkt tot slot op dat, daar zowel ter zake van de ondergrond (wegens HR BNB 2015/180) als de opstal (wegens het voorbehoud stille reserves) geen herwaardering plaatsvindt, niet wordt toegekomen aan de vraag of ter zake van de opstal en de ondergrond verschillende waarderingsmethoden kunnen worden toegepast. De Rechtbank heeft volgens de A-G terecht geoordeeld dat de ter zake van inbreng van de cultuurgrond en de ondergrond gerealiseerde overdrachtswinst is vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling. Voorts heeft de Rechtbank volgens de A-G terecht geoordeeld dat, wegens het voorbehoud stille reserves, ter zake van de inbreng van de opstallen geen herwaarderings- dan wel overdrachtswinst is gerealiseerd. Voor zover in het oordeel van de Rechtbank echter ligt besloten dat ter zake van de inbreng van de cultuurgrond en de ondergrond herwaarderingswinst is gerealiseerd, berust het oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Daar dit voor de uitkomst van de procedure echter geen verschil maakt (het niet in aanmerking nemen van winst in plaats van het vrijstellen van diezelfde winst leidt tot eenzelfde uitkomst), kan het oordeel van de Rechtbank – zij het op een andere, ambtshalve grond – in stand blijven. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën niet tot cassatie kan leiden en dus ongegrond dient te worden verklaard.

Rechters

In deze uitspraak zijn geen namen van rechters gepubliceerd.

Advocaten

In deze uitspraak zijn geen advocaten of gemachtigden met naam genoemd.

Gemachtigden en juristen in deze zaak

In deze uitspraak zijn geen gemachtigden of juristen met naam genoemd.